Spanische Besteuerung der US Transition Tax für in Spanien ansässige US-Bürger

Sachverhalt und Transition Tax

Der Steuerpflichtige besitzt die spanische und die US-amerikanische Staatsangehörigkeit und ist seit mehreren Jahren in Spanien steuerlich ansässig. Er ist unmittelbar oder mittelbar Hauptgesellschafter und Geschäftsführer mehrerer spanischer Gesellschaften, deren Geschäftsleitung, Personal, Räume, Tätigkeit und Umsätze vollständig in Spanien liegen.

Aufgrund seiner US-Staatsangehörigkeit unterliegt er zugleich Section 965 IRC. Die Transition Tax erfasste bei einer Beteiligung von mindestens 10 % nicht ausgeschüttete Gewinne bestimmter ausländischer Gesellschaften aus den Jahren 2001 bis 2017. Der effektive Regelsatz beträgt 17,5 % und kann in bestimmten Fällen auf 9,1 % sinken; die Zahlung ließ sich auf acht Jahresraten bis 2025 verteilen. Für Zeiträume nach 2017 kann zusätzlich das GILTI-Regime greifen.

Ansässigkeit und Citizenship Saving Clause

Nach dem Doppelbesteuerungsabkommen Spanien–USA vom 22. Februar 1990 ist der Betroffene vorbehaltlich der tatsächlichen Prüfung ausschließlich in Spanien ansässig. Spanien besteuert daher grundsätzlich sein Welteinkommen. Gewinne und spätere Ausschüttungen spanischer Gesellschaften gelten als Einkünfte spanischer Quelle.

Artikel 1 Absatz 3 des Abkommens enthält jedoch eine Citizenship Saving Clause. Sie erlaubt den Vereinigten Staaten, ihre Staatsbürger grundsätzlich so zu besteuern, als bestünde das Abkommen nicht. Die Transition Tax beruht hier allein auf der US-Staatsangehörigkeit. Nach Artikel 24 des Abkommens gewährt Spanien eine Anrechnung nur, wenn die USA aus anderen Gründen, etwa aufgrund der Einkunftsquelle, besteuern. Bei einer ausschließlich staatsangehörigkeitsbezogenen Besteuerung muss eine Doppelbesteuerung deshalb von den Vereinigten Staaten beseitigt werden.

Kein Abzug und kein Veräußerungsverlust

Auch bei einer späteren Ausschüttung der bereits in den USA erfassten Rücklagen entsteht in Spanien kein Anrechnungsanspruch für die frühere Transition Tax. Die Dividende bleibt nach spanischem Recht steuerpflichtiger Kapitalertrag aus spanischer Quelle. Besteuern die USA sie erneut aufgrund der Staatsangehörigkeit, ist eine Entlastung wiederum nach US-Recht zu suchen.

Die Transition Tax ist außerdem weder als Werbungskosten bei Kapitaleinkünften noch als Vermögensverlust abzugsfähig. Artikel 26 LIRPF lässt bei Kapitalerträgen nur eng begrenzte Verwaltungs- und Depotkosten zu. Artikel 33 LIRPF erfasst Vermögensänderungen nur, soweit sie keiner anderen Einkunftsart zugeordnet sind. Eine ausländische Steuer auf den Gesellschafter erfüllt keine dieser Voraussetzungen.

Fazit

V0948-25 bestätigt, dass Spanien weder bei der ursprünglichen Zurechnung noch bei der späteren Ausschüttung eine Anrechnung, einen Kostenabzug oder einen Vermögensverlust anerkennt. In Spanien ansässige US-Staatsbürger sollten die kombinierte Belastung aus Section 965, GILTI und spanischer Besteuerung daher vor Investitionen und Ausschüttungen modellieren. Eine mögliche Entlastung hängt ausschließlich von den US-amerikanischen Foreign-Tax-Credit- und Sonderregelungen ab.