Spanische Hinzurechnungsbesteuerung: das verborgene Risiko internationaler Strukturen

Ausländische Holdings, Investmentvehikel, vermögensverwaltende Gesellschaften und US LLCs sind für international mobile Familien üblich. Mit dem Zuzug nach Spanien stellt sich jedoch nicht nur die Frage, ob die Struktur im Gründungsstaat rechtmäßig ist, sondern wie Spanien ihre einbehaltenen Einkünfte behandelt.

Rechtsgrundlage und drei Anwendungsvoraussetzungen

Die TFI-Regeln stehen in Artikel 100 der Ley 27/2014 (LIS) und für natürliche Personen in Artikel 91 der Ley 35/2006 (LIRPF). Sie setzen die CFC-Grundsätze aus BEPS-Aktionspunkt 3 sowie den Artikeln 7 und 8 der Richtlinie (EU) 2016/1164 (ATAD) um. Ley 11/2021 vom 9. Juli erweiterte die Regeln für Steuerperioden ab dem 1. Januar 2021.

Grundsätzlich müssen drei Elemente zusammentreffen. Der Steuerpflichtige hält allein oder zusammen mit verbundenen Personen im Sinne von Artikel 18 LIS mindestens 50 % an Kapital, Eigenkapital, Gewinn oder Stimmrechten. Die ausländische Belastung auf die betreffenden Einkünfte liegt unter 75 % der entsprechenden spanischen Steuer; bei einem Referenzsatz von 25 % bedeutet dies weniger als 18,75 %. Schließlich müssen Einkünfte vorliegen, die nach dem Regime zurechenbar sind. Die Berechnung erfolgt einkunftsbezogen und nicht allein durch Vergleich nomineller Steuersätze.

Gesamteinkünfte oder nur passive Einkünfte

Fehlen der Auslandsgesellschaft angemessene personelle und sachliche Ressourcen, kann nach Artikel 100.2 LIS grundsätzlich ihr gesamtes Einkommen zugerechnet werden. Eine Ausnahme kann greifen, wenn Gruppengesellschaften die erforderlichen Mittel bereitstellen oder eine echte wirtschaftliche Tätigkeit mit ausreichender Substanz nachgewiesen wird.

Verfügt die Gesellschaft über eine echte Organisation, erfasst Artikel 100.3 LIS bestimmte passive Einkünfte: nicht betrieblich genutzte Immobilien, Dividenden, Zinsen, Versicherungs- und Kapitalisierungserträge, geistiges Eigentum, technische Hilfe, Bildrechte, Veräußerungsgewinne, Derivate sowie geringwertige Leistungen an verbundene Unternehmen. Diese Einkünfte werden grundsätzlich nicht zugerechnet, wenn ihre Summe weniger als 15 % des Gesamteinkommens beträgt; konzerninterne Dienstleistungen nach Buchstabe i werden dagegen vollständig erfasst. Seit Ley 11/2021 sind frühere Ausnahmen für Portfoliodividenden und -gewinne entfallen. Im Zusammenspiel mit Artikel 21 LIS kann daraus ein nicht abzugsfähiger Verwaltungsaufwand von 5 % beziehungsweise eine Restbelastung von 1,25 % folgen.

EU-/EWR-Ausnahme und wirtschaftliche Substanz

Artikel 100.15 LIS (vor Ley 11/2021 Absatz 16) nimmt Gesellschaften und Betriebsstätten in EU- oder EWR-Staaten aus, wenn eine wirtschaftliche Tätigkeit nachgewiesen wird; erfasst sind auch bestimmte Organismen für gemeinsame Anlagen nach Richtlinie 2009/65/EG. Grundlage ist die EuGH-Rechtsprechung Cadbury Schweppes vom 12. September 2006, C-196/04: Beschränkungen sollen vollständig künstliche Gestaltungen ohne wirtschaftliche Realität treffen.

Entscheidend sind tatsächliche Leitung, Mitarbeiter, Büros, Funktionen und Risikotragung. Satzungssitz oder guter Ruf des ausländischen Standorts reichen nicht. Artikel 100.1 LIS erstreckt den funktionalen Ansatz seit Ley 11/2021 auch auf ausländische Betriebsstätten. CRS, DAC, FATCA und Transparenzregister machen Bank-, Unternehmens- und Eigentümerdaten zudem grenzüberschreitend sichtbar.

Prüfung vor dem Zuzug

Vor spanischer Ansässigkeit sind Beteiligungsketten, effektive Steuerlast und Substanz für jede Gesellschaft zu prüfen. In der spanischen Steuererklärung können zusätzlich Firma, Sitz, Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, zugerechnete positive Einkünfte und ausländische Steuern anzugeben sein. Zeitnahe Nachweise sind zentral, besonders bei digitalen Unternehmern, Investmentmanagern und Personen mit UK-, US- oder Lateinamerika-Strukturen.